注冊會(huì )計師職業(yè)判斷指南

　　(海峽兩岸及港澳地區會(huì )計師行業(yè)交流研討會(huì )發(fā)布)

　　2014年10月13日

　　1.引 言

　　1.1 加強兩岸四地會(huì )計師行業(yè)的交流與合作，是兩岸四地會(huì )計師的共同愿望，也是推動(dòng)兩岸四地會(huì )計師行業(yè)共同發(fā)展的重要力量。2006年，兩岸四地會(huì )計師組織達成共識，在始建于1996年的“海峽兩岸會(huì )計師行業(yè)研討會(huì )”基礎上，創(chuàng )辦“海峽兩岸及港澳地區會(huì )計師行業(yè)交流研討會(huì )”(以下簡(jiǎn)稱(chēng)兩岸四地交流研討會(huì ))，由兩岸四地會(huì )計師組織輪流承辦，每年舉辦一次。兩岸四地交流研討會(huì )是兩岸四地會(huì )計師行業(yè)深化合作、增進(jìn)友誼、匯聚群智、共商發(fā)展的重要平臺，自2006年創(chuàng )辦以來(lái)，先后就兩岸四地會(huì )計師行業(yè)共同關(guān)心的重要議題進(jìn)行了研討，包括：經(jīng)濟全球化與會(huì )計師事務(wù)所業(yè)務(wù)市場(chǎng)拓展、會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險評估及管理、企業(yè)的社會(huì )責任、金融危機對會(huì )計師行業(yè)的影響、經(jīng)濟轉型與會(huì )計師的社會(huì )貢獻、會(huì )計專(zhuān)業(yè)持續發(fā)展、會(huì )計執業(yè)標準與國際之接軌、會(huì )計師事務(wù)所文化與品牌建設等。近年來(lái)，兩岸四地會(huì )計師組織以交流研討會(huì )為平臺，合作更具務(wù)實(shí)性。其中，為做好國際標準的譯介工作，兩岸四地會(huì )計師行業(yè)通力合作，成立了國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )出版物翻譯審核委員會(huì )，于2013年完成了《國際審計準則(2012)》、《國際職業(yè)會(huì )計師道德守則(2012)》的翻譯工作，并將兩岸四地對專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)的譯法進(jìn)行對照和索引，使翻譯文本能夠造福于兩岸四地會(huì )計師行業(yè)。

　　1.2 2012年在臺灣舉辦的兩岸四地交流研討會(huì )上，與會(huì )代表對職業(yè)判斷問(wèn)題表達了強烈關(guān)注，一致認為，職業(yè)判斷是會(huì )計職業(yè)的精髓，高質(zhì)量的職業(yè)判斷，對于提高會(huì )計信息質(zhì)量、應對經(jīng)濟全球化的影響、樹(shù)立會(huì )計師專(zhuān)業(yè)權威、營(yíng)造良好的執業(yè)環(huán)境，具有十分重要的意義。為推進(jìn)和幫助兩岸四地注冊會(huì )計師提升職業(yè)判斷意識和能力，2013年在青海舉辦的兩岸四地交流研討會(huì )上，兩岸四地會(huì )計師組織決定合作制訂注冊會(huì )計師職業(yè)判斷指南;兩岸四地會(huì )計師組織聯(lián)合成立職業(yè)判斷指南起草工作指導委員會(huì )，由兩岸四地會(huì )計師組織代表以及執業(yè)界和學(xué)術(shù)界專(zhuān)家組成，對指南制訂工作進(jìn)行指導，對指南文本進(jìn)行審定;指南文本由“海峽兩岸及港澳地區會(huì )計師行業(yè)交流研討會(huì )”發(fā)布，鼓勵兩岸四地會(huì )計師組織自愿借鑒采用或作為本組織制訂相關(guān)指南的參考基礎。

　　1.3指南起草中，借鑒了加拿大特許會(huì )計師協(xié)會(huì )、蘇格蘭特許會(huì )計師協(xié)會(huì )、國際審計與鑒證準則理事會(huì )以及部分專(zhuān)家學(xué)者發(fā)表的相關(guān)研究成果，吸收了兩岸四地會(huì )計師組織和相關(guān)專(zhuān)家學(xué)者、執業(yè)界人士的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)和智慧。2014年10月，兩岸四地交流研討會(huì )在澳門(mén)舉辦，會(huì )議以“職業(yè)精神與職業(yè)判斷”為主題，對注冊會(huì )計師職業(yè)判斷問(wèn)題進(jìn)行了深入研討，并進(jìn)一步征求了與會(huì )代表對本指南的意見(jiàn)。本指南由兩岸四地聯(lián)合成立的職業(yè)判斷指南起草工作指導委員會(huì )審定，由2014年海峽兩岸及港澳地區會(huì )計師行業(yè)交流研討會(huì )發(fā)布。

　　1.4本指南對職業(yè)判斷的概念和必要性，職業(yè)判斷與專(zhuān)業(yè)勝任能力、職業(yè)標準的關(guān)系，注冊會(huì )計師運用職業(yè)判斷的主要領(lǐng)域，職業(yè)判斷的決策過(guò)程，影響職業(yè)判斷質(zhì)量的因素等進(jìn)行了闡述和討論，以倡導注冊會(huì )計師提高職業(yè)判斷的意識和能力，并為如何做好職業(yè)判斷、提高職業(yè)判斷能力提供參考和建議。

　　2. 注冊會(huì )計師職業(yè)判斷概述

　　職業(yè)判斷的概念

　　2.1 本指南主要討論注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷�！秶�際審計準則第200號——獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執行審計工作》對職業(yè)判斷作出定義(注1：《國際審計準則第200號——獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執行審計工作》第13段第(k)項》)，即職業(yè)判斷，是指在審計準則、會(huì )計準則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會(huì )計師運用相關(guān)專(zhuān)業(yè)訓練、知識和經(jīng)驗，作出適合審計業(yè)務(wù)具體情況、有根據的行動(dòng)決策。

　　2.2 本指南所稱(chēng)注冊會(huì )計師，是指取得注冊會(huì )計師證書(shū)并在會(huì )計師事務(wù)所執業(yè)的人員。工商業(yè)界職業(yè)會(huì )計師(非執業(yè)會(huì )員)在從事財務(wù)報告編制或內部審計等業(yè)務(wù)時(shí)，也可以參考本指南。

　　2.3 職業(yè)判斷是注冊會(huì )計師行業(yè)的精髓。從本質(zhì)上講，會(huì )計和審計實(shí)務(wù)是由一系列判斷行為構成的。對職業(yè)判斷的概念可以從下列方面進(jìn)行理解：

　　(1)職業(yè)判斷是由專(zhuān)業(yè)人士作出的。作出職業(yè)判斷的人員需要具備必要的知識、經(jīng)驗和專(zhuān)業(yè)技能，并保持應有的職業(yè)精神，即職業(yè)判斷不能屈從于他人的意志，并且要客觀(guān)、公正地表述其結論。

　　(2)職業(yè)判斷是在法律法規和職業(yè)標準的框架下作出的。職業(yè)標準既包括注冊會(huì )計師執業(yè)所必須遵守的審計準則體系和職業(yè)道德要求，也包括財務(wù)報告編制基礎以及其他一些與注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)相關(guān)的職業(yè)規范。

　　(3)職業(yè)判斷是一種在具有不確定性情況下的決策過(guò)程。職業(yè)判斷以判斷事項具有某種程度的不確定性為前提，并且需要遵循一定的決策過(guò)程。這種決策通常針對復雜和困難的問(wèn)題作出，并且決策結論可能對相關(guān)方產(chǎn)生一定的影響。

　　職業(yè)判斷的必要性

　　2.4 財務(wù)報告編制者和注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷是財務(wù)報告的核心。如果沒(méi)有職業(yè)判斷對知識、經(jīng)驗的靈活運用，僅靠機械執行會(huì )計和審計程序，財務(wù)報告機制無(wú)法有效運作。在任何情況下，財務(wù)報告的編制和審計都離不開(kāi)由具有專(zhuān)業(yè)知識和技能的人員在具體情形下作出的職業(yè)判斷。

　　2.5 應對經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，需要注冊會(huì )計師作出職業(yè)判斷。隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復雜多變，實(shí)體經(jīng)營(yíng)的不確定性增加。在這種經(jīng)濟環(huán)境下，實(shí)體從事的每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都面臨著(zhù)或多或少的風(fēng)險，大部分會(huì )計事項都具有不同程度的不確定性，如賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)存在壞賬風(fēng)險，產(chǎn)品擔保和售后服務(wù)會(huì )導致或有負債等。財務(wù)報告編制者在面對這些不確定性時(shí)，需要進(jìn)行一定程度的估計，即財務(wù)報告編制者需要作出職業(yè)判斷。注冊會(huì )計師為了對財務(wù)信息發(fā)表意見(jiàn)，就需要對財務(wù)報告編制者的判斷進(jìn)行再判斷。

　　2.6 應對注冊會(huì )計師與被審計單位之間存在的信息不對稱(chēng)，需要注冊會(huì )計師運用職業(yè)判斷。注冊會(huì )計師對被審計單位來(lái)說(shuō)是外部人員，不可能時(shí)刻觀(guān)察被審計單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也不可能無(wú)限量地獲取被審計單位的信息，同時(shí)，還需要考慮審計效率和報告時(shí)限等因素。因此，注冊會(huì )計師在執行其認為必要的審計工作以獲取相關(guān)信息發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，需要運用職業(yè)判斷。

　　2.7 遵循以原則為導向的職業(yè)標準，需要注冊會(huì )計師充分運用職業(yè)判斷。隨著(zhù)實(shí)體經(jīng)濟活動(dòng)和交易事項的日趨豐富和復雜，審計工作量迅速增大，審計的復雜程度也不斷增加。評價(jià)相關(guān)會(huì )計政策選擇和運用的恰當性、使用審計抽樣技術(shù)、評價(jià)內部控制、確定重要性、識別和評估重大錯報風(fēng)險，都需要具備一定素質(zhì)和經(jīng)驗的人員才能勝任，對注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的需求與日俱增。

　　職業(yè)判斷與專(zhuān)業(yè)勝任能力

　　2.8 注冊會(huì )計師應當具有職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)勝任能力的核心。從本質(zhì)上講，注冊會(huì )計師執業(yè)所遇到的各種事項，包括會(huì )計、審計和職業(yè)道德事項，都需要注冊會(huì )計師作出一系列的職業(yè)判斷。為此，《國際職業(yè)會(huì )計師教育準則》將職業(yè)判斷能力納入注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)能力范圍內(注2：參見(jiàn)《國際職業(yè)會(huì )計師教育準則》術(shù)語(yǔ)表中對專(zhuān)業(yè)能力(Capability)一詞的定義)。

　　職業(yè)判斷與職業(yè)標準

　　2.9 職業(yè)判斷是職業(yè)標準的內在要求，二者的關(guān)系可概括如下：

　　(1)職業(yè)標準是職業(yè)界作為一個(gè)集體作出的判斷。職業(yè)標準來(lái)源于注冊會(huì )計師的實(shí)務(wù)，是職業(yè)界對實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的可規范化問(wèn)題作出的總結，是實(shí)務(wù)中高質(zhì)量職業(yè)判斷的結晶。從這個(gè)意義上說(shuō)，職業(yè)標準是用注冊會(huì )計師行業(yè)集體的職業(yè)判斷為注冊會(huì )計師個(gè)人的職業(yè)判斷作出指引。

　　(2)職業(yè)標準作用的發(fā)揮離不開(kāi)注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷。隨著(zhù)職業(yè)標準在各國家或地區的廣泛制定和實(shí)施，對注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的需求并沒(méi)有減少的跡象，反而有所增加，“職業(yè)判斷”一詞在職業(yè)標準中出現的頻率越來(lái)越高。職業(yè)判斷是職業(yè)標準有效實(shí)施的關(guān)鍵，如果沒(méi)有職業(yè)判斷，職業(yè)標準的執行就是一種盲目、機械的執行;如果沒(méi)有恰當運用職業(yè)判斷，則由判斷形成的決策就可能具有誤導性。要實(shí)現職業(yè)標準的制定目標，充分發(fā)揮職業(yè)標準的作用，就需要合理和有效地運用職業(yè)判斷。

　　(3)職業(yè)標準為職業(yè)判斷提供了制度邊界。職業(yè)判斷必須是在法律法規和職業(yè)標準所組成的框架內進(jìn)行的。職業(yè)標準通過(guò)嚴格的應循程序制定，是成文的職業(yè)智慧，通常代表了一種解決判斷問(wèn)題的普遍有效的方法。職業(yè)判斷在遵循職業(yè)標準的前提下進(jìn)行，通�？梢越档吐殬I(yè)判斷的風(fēng)險，如果沒(méi)有職業(yè)標準的約束，所作的判斷就容易帶有隨意性。

　　注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的主要領(lǐng)域

　　2.10 職業(yè)判斷涉及注冊會(huì )計師執業(yè)的各個(gè)環(huán)節。一方面，職業(yè)判斷貫穿于注冊會(huì )計師執業(yè)的始終，從決定是否接受業(yè)務(wù)委托，到出具業(yè)務(wù)報告，注冊會(huì )計師都需要作出職業(yè)判斷;另一方面，職業(yè)判斷涉及注冊會(huì )計師執業(yè)中的各類(lèi)事項，包括與具體會(huì )計事項相關(guān)的職業(yè)判斷、與審計過(guò)程相關(guān)的職業(yè)判斷，以及與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的職業(yè)判斷。

　　2.11 由于實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)錯綜復雜，注冊會(huì )計師在執業(yè)中可能遇到的職業(yè)判斷事項或行為多種多樣，本指南不可能列舉注冊會(huì )計師在實(shí)務(wù)中可能遇到的所有職業(yè)判斷事項或行為，僅就一些典型事項舉例說(shuō)明。

　　2.12 與具體會(huì )計事項相關(guān)的職業(yè)判斷是一種再判斷。財務(wù)報告編制者在編制財務(wù)信息時(shí)，需要根據適用的財務(wù)報告編制基礎，對實(shí)體的會(huì )計事項作出其自身的職業(yè)判斷，而注冊會(huì )計師則需要根據審計準則和財務(wù)報告編制基礎的規定，對財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷作出再判斷。與具體會(huì )計事項相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括(但不限于)：

　　(1)與資產(chǎn)減值相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，資產(chǎn)是否發(fā)生減值，資產(chǎn)減值準備的計提金額，資產(chǎn)減值準備能否轉回，是否需要作出披露以及披露的內容等。

　　(2)與收入確認相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，根據經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)判斷某項業(yè)務(wù)是否符合收入確認條件，收入確認的時(shí)點(diǎn)和金額等。

　　(3)與公允價(jià)值計量相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定、金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定等。

　　(4)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會(huì )計處理和披露相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格是否公允，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露是否充分等。

　　(5)與或有事項相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對或有事項發(fā)生可能性的估計、對或有負債的確認和計量等。

　　(6)與期后事項相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，調整事項與非調整事項的區分等。

　　(7)與合并報表相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，合并范圍的確定等。

　　(8)其他與會(huì )計政策和會(huì )計估計相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，固定資產(chǎn)折舊年限的確定、發(fā)出存貨核算方法的選擇等。

　　2.13 注冊會(huì )計師為滿(mǎn)足審計準則的要求和收集審計證據的需要，在確定所需實(shí)施的審計程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，需要運用職業(yè)判斷。與審計過(guò)程相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括(但不限于)：

　　(1)確定重要性，識別和評估重大錯報風(fēng)險。

　　(2)在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)確定預期值，并確定已記錄金額與預期值之間的可接受差異額。

　　(3)評價(jià)內部控制的有效性。

　　(4)評價(jià)審計過(guò)程中識別出的錯報。

　　(5)對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力的評估。

　　(6)為實(shí)現審計準則規定的目標和注冊會(huì )計師的總體目標，評價(jià)是否已獲取充分、適當的審計證據以及是否還需執行更多的工作。

　　(7)根據已獲取的審計證據得出結論，選擇恰當的審計意見(jiàn)類(lèi)型。

　　(8)確定是否利用以及在多大程度上利用內部審計人員或專(zhuān)家的工作。

　　2.14 《國際職業(yè)會(huì )計師道德守則》要求職業(yè)會(huì )計師遵循職業(yè)道德基本原則，并運用職業(yè)道德概念框架識別、評估和應對對職業(yè)道德基本原則的不利影響。職業(yè)會(huì )計師在運用職業(yè)道德概念框架時(shí)，需要運用職業(yè)判斷，以評價(jià)不利影響的嚴重程度并決定采取的防范措施。在具體業(yè)務(wù)中，與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項包括(但不限于)：

　　(1)與網(wǎng)絡(luò )或網(wǎng)絡(luò )事務(wù)所相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對某個(gè)聯(lián)合體是否構成網(wǎng)絡(luò )的判斷等。

　　(2)與公眾利益實(shí)體相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對某一實(shí)體是否屬于公眾利益實(shí)體的判斷等。

　　(3)與經(jīng)濟利益相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，某項經(jīng)濟利益是直接經(jīng)濟利益還是間接經(jīng)濟利益，因經(jīng)濟利益產(chǎn)生的不利影響的嚴重程度等。

　　(4)與密切關(guān)系相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，密切關(guān)系的性質(zhì)，可能對獨立性影響的嚴重程度等。

　　(5)與非鑒證服務(wù)相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，某項非鑒證服務(wù)是否涉及承擔管理層職責、某項非鑒證服務(wù)是否影響鑒證業(yè)務(wù)的獨立性等。

　　注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的風(fēng)險

　　2.15 職業(yè)判斷存在風(fēng)險，通常受時(shí)間壓力、知識和經(jīng)驗不足以及所獲取信息有限等因素的影響。由于職業(yè)判斷的風(fēng)險性，注冊會(huì )計師并不能保證職業(yè)判斷完美無(wú)缺，可能會(huì )發(fā)生判斷偏差。注冊會(huì )計師通常需要采取防范措施，以降低發(fā)生判斷偏差的可能性，例如，會(huì )計師事務(wù)所通�？梢越�立決策機制，由經(jīng)驗豐富的注冊會(huì )計師作出重要的職業(yè)判斷。

　　3. 注冊會(huì )計師如何作出職業(yè)判斷

　　注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的基本要求

　　3.1注冊會(huì )計師職業(yè)判斷需要在相關(guān)法律法規、職業(yè)標準的框架下作出，并以具體事實(shí)和情況為依據。如果有關(guān)職業(yè)判斷的決策不被該業(yè)務(wù)的具體事實(shí)和情況所支持或者缺乏充分、適當的審計證據，職業(yè)判斷并不能作為不恰當決策的理由。

　　注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的決策過(guò)程

　　3.2 注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的決策過(guò)程通�？蓜澐譃橄铝形鍌�(gè)步驟：

　　(1)確定職業(yè)判斷的問(wèn)題和目標;

　　(2)收集和評價(jià)相關(guān)信息;

　　(3)識別可能采取的解決方案;

　　(4)評價(jià)可供選擇的方案;

　　(5)得出職業(yè)判斷結論并作出書(shū)面記錄。

　　3.3 確定問(wèn)題和目標是職業(yè)判斷的起點(diǎn)。當注冊會(huì )計師進(jìn)行一項職業(yè)判斷時(shí)，首先需要明確對什么作出判斷，以及判斷要達到什么目標。職業(yè)判斷的問(wèn)題既可能是注冊會(huì )計師的審計事項或行為，也可能是不同的財務(wù)報表項目或認定。確定問(wèn)題和目標至關(guān)重要，構成整個(gè)職業(yè)判斷的基礎。有時(shí)問(wèn)題和目標并不明顯，因此，確定問(wèn)題和目標不是一項簡(jiǎn)單的任務(wù)，注冊會(huì )計師在這方面的能力很大程度上取決于其個(gè)體特征，尤其是經(jīng)驗和專(zhuān)業(yè)技能，經(jīng)驗不足的注冊會(huì )計師可能無(wú)法準確發(fā)現某一關(guān)鍵問(wèn)題。

　　3.4 收集和評價(jià)相關(guān)信息是職業(yè)判斷的基礎。在確定問(wèn)題和目標的階段，注冊會(huì )計師可能已經(jīng)完成了一部分信息的收集工作。一般來(lái)說(shuō)，需要收集的信息至少包括事實(shí)依據、行業(yè)及被審計單位的情況等。例如，注冊會(huì )計師需要了解可能影響客觀(guān)性和獨立性的因素，識別財務(wù)報表使用者和其他利益相關(guān)者，還可能需要考慮相關(guān)準則在以往類(lèi)似情況下或在其他被審計單位是如何適用的。在收集和評價(jià)相關(guān)信息時(shí)，與被審計單位進(jìn)行溝通將有助于注冊會(huì )計師確定關(guān)鍵問(wèn)題及可能存在的偏見(jiàn)。

　　3.5 就某一具體職業(yè)判斷問(wèn)題而言，解決方案可能不是唯一的。為了作出決策，注冊會(huì )計師需要識別盡可能多的解決方案，以便對每一種方案進(jìn)行評價(jià)，找出優(yōu)點(diǎn)和不足。

　　3.6 注冊會(huì )計師在評價(jià)可能的方案時(shí)，主要工作是把所要判斷的對象與確定的判斷標準進(jìn)行比較，確定其與標準的符合程度。此外，注冊會(huì )計師還要考慮方案的可操作性。

　　3.7 在對各種可能方案作出評價(jià)的基礎上，注冊會(huì )計師需要作出肯定或否定形式的判斷或選擇性判斷。例如，對于合規性，注冊會(huì )計師需要作出合規還是不合規的判斷;對于審計意見(jiàn)，注冊會(huì )計師需要作出發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的判斷。

　　3.8 注冊會(huì )計師需要在整個(gè)審計過(guò)程中運用職業(yè)判斷，并就職業(yè)判斷作出適當記錄。注冊會(huì )計師編制的審計工作底稿，應當使未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專(zhuān)業(yè)人士清楚了解在對重大事項得出結論時(shí)作出的重大職業(yè)判斷。注冊會(huì )計師對職業(yè)判斷的記錄，需要遵守《國際審計準則第230號——審計工作底稿》的相關(guān)規定(注3：參見(jiàn)《國際審計準則第230號——審計工作底稿》第8段和第A(yíng)8-A11段)。

　　3.9上述決策過(guò)程的各步驟并不是嚴格的依次繼起關(guān)系，有時(shí)注冊會(huì )計師可能需要回到前面的步驟。例如，在識別或評價(jià)可供選擇的方案時(shí)，注冊會(huì )計師可能發(fā)現收集到的相關(guān)信息不足，因而需要回到收集和評價(jià)相關(guān)信息的步驟。

　　3.10 在某些情況下，注冊會(huì )計師可能根據實(shí)際情況簡(jiǎn)化執行某些步驟。例如，會(huì )計師事務(wù)所內部的技術(shù)手冊已經(jīng)就某一職業(yè)判斷問(wèn)題作出明確指引，并且這些指引能夠為該問(wèn)題提供較為合理的解決方案，注冊會(huì )計師可能不需要識別并評價(jià)更多可能的解決方案。再如，在對某些會(huì )計事項進(jìn)行再判斷時(shí)，注冊會(huì )計師通常只需要確定財務(wù)報告編制者作出職業(yè)判斷時(shí)所選擇的方案是否符合相關(guān)財務(wù)報告編制基礎的要求，而不需要列出各種可選擇的方案并進(jìn)行評價(jià)。

　　3.11 職業(yè)判斷的決策過(guò)程適用于任何職業(yè)判斷事項和行為，下面以審計過(guò)程中確定財務(wù)報表整體的重要性為例，演示注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的決策過(guò)程：

　　(1)確定職業(yè)判斷的問(wèn)題和目標。確定財務(wù)報表整體的重要性是制定總體審計策略時(shí)的常規程序，注冊會(huì )計師通常需要首先選定一個(gè)基準，再乘以某一百分比作為財務(wù)報表整體的重要性。因此，職業(yè)判斷的關(guān)鍵問(wèn)題是選擇適當的基準和百分比，而職業(yè)判斷的目標是確定財務(wù)報表整體的重要性。

　　(2)收集和評價(jià)相關(guān)信息。在選擇適當的基準和百分比時(shí)，注冊會(huì )計師需要站在財務(wù)報表使用者的角度考慮問(wèn)題，可能需要收集和評價(jià)的相關(guān)信息舉例如下：

　�、儇攧�(wù)報表要素(如資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入和費用);

　�、谑欠翊嬖谪攧�(wù)報表使用者特別關(guān)注的項目(如為了評價(jià)財務(wù)業(yè)績(jì)，使用者可能更關(guān)注利潤、收入或凈資產(chǎn));

　�、郾粚徲媶挝坏男再|(zhì)、所處的生命周期階段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境;

　�、鼙粚徲媶挝坏乃�有權結構和融資方式(例如，如果被審計單位僅通過(guò)權益而非債務(wù)進(jìn)行融資，財務(wù)報表使用者可能更關(guān)注被審計單位的收益，而非資產(chǎn)及資產(chǎn)的索償權);

　�、莼鶞实南鄬Σ▌�(dòng)性。

　　(3)識別可能采取的解決方案�；鶞屎桶俜直戎灰�符合具體情況并在大多數人接受的區間之內，都可能是適當的。例如，注冊會(huì )計師可能選擇以經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤、總資產(chǎn)或收入的一定比例作為財務(wù)報表整體的重要性。如果可選方案之一是用經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%確定財務(wù)報表整體的重要性，支持該方案的理由可能是被審計單位是以營(yíng)利為目的的上市公司，而5%在大多數人接受的區間之內;反對該方案的理由可能是被審計單位處于盈虧臨界點(diǎn)或微利狀態(tài)。

　　(4)評價(jià)可供選擇的方案。在這一步驟，注冊會(huì )計師需要結合前一步驟得出的可供選擇方案以及各方案的優(yōu)點(diǎn)和不足來(lái)權衡各方案的利弊，在權衡時(shí)，注冊會(huì )計師可能需要考慮在收集和評價(jià)信息階段收集到的相關(guān)信息，在必要時(shí)，注冊會(huì )計師可能需要進(jìn)行咨詢(xún)。

　　(5)得出職業(yè)判斷結論并作出書(shū)面記錄。在權衡各方案的利弊之后，注冊會(huì )計師得出結論，確定方案，并與審計項目組其他成員進(jìn)行溝通，在審計項目組內達成一致意見(jiàn)。最后，注冊會(huì )計師需要就職業(yè)判斷作出書(shū)面記錄。

　　4. 注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的質(zhì)量

　　衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標準

　　4.1 衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標準通常包括下列方面：

　　(1)準確性和意見(jiàn)一致性;

　　(2)決策一貫性和穩定性;

　　(3)可辯護性和書(shū)面記錄。

　　4.2 準確性是指職業(yè)判斷的結論與特定標準或客觀(guān)事實(shí)的相符程度。意見(jiàn)一致性是指不同職業(yè)判斷主體針對同一職業(yè)判斷問(wèn)題所作判斷彼此認同的程度。在很多情況下，可用于衡量判斷質(zhì)量的特定標準或客觀(guān)事實(shí)并不存在，此時(shí)，職業(yè)判斷的質(zhì)量可以通過(guò)意見(jiàn)一致性來(lái)衡量。需要注意的是，對某一職業(yè)判斷問(wèn)題，會(huì )計師事務(wù)所內部的技術(shù)手冊一般代表了該事務(wù)所意見(jiàn)的一致性;業(yè)界對某一問(wèn)題的主流看法，一般體現了行業(yè)大多數意見(jiàn)的一致性。不同注冊會(huì )計師或會(huì )計師事務(wù)所對同一職業(yè)判斷問(wèn)題，可能達成高度共識，也可能存在差異甚至分歧。當存在差異和分歧時(shí)，對于職業(yè)判斷質(zhì)量的衡量，可能還需要結合其他因素予以考慮，例如，該判斷是否為業(yè)界的主流意見(jiàn);或者作出判斷的主體是否在該判斷領(lǐng)域具有足夠的經(jīng)驗、專(zhuān)業(yè)權威等等。

　　4.3 決策一貫性用于衡量同一注冊會(huì )計師針對同一項目的不同判斷問(wèn)題作出的判斷之間的關(guān)系。例如，在審計工作中，注冊會(huì )計師對重大錯報風(fēng)險的評估結果與對所需收集審計證據數量和質(zhì)量的判斷需要具有內在的一貫性。穩定性用于衡量注冊會(huì )計師針對相同的職業(yè)判斷問(wèn)題在不同時(shí)點(diǎn)所作出的判斷之間的關(guān)系。例如，在審計工作中，同一注冊會(huì )計師在不同時(shí)點(diǎn)，基于相同或相似的情況得出的職業(yè)判斷結論相同或相似，則該職業(yè)判斷具有較高的穩定性。

　　4.4 可辯護性是指注冊會(huì )計師能夠證明自己的工作�？赊q護性可以從三個(gè)方面進(jìn)行衡量：理由的充分性、思維的邏輯性和程序的合規性。書(shū)面記錄是記錄職業(yè)判斷中觀(guān)察、思維和決策的主要手段，對職業(yè)判斷進(jìn)行詳細的書(shū)面記錄可提高判斷決策的可辯護性。例如，在審計工作中，對下列事項進(jìn)行書(shū)面記錄，有利于提高職業(yè)判斷的可辯護性：

　　(1)對職業(yè)判斷問(wèn)題和目標的描述;

　　(2)解決職業(yè)判斷相關(guān)問(wèn)題的思路;

　　(3)收集到的相關(guān)信息(包括咨詢(xún)專(zhuān)家的意見(jiàn));

　　(4)得出的結論以及得出結論的理由;

　　(5)就決策結論與被審計單位進(jìn)行溝通的方式和時(shí)間。

　　職業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素

　　4.5 注冊會(huì )計師是職業(yè)判斷的主體，其個(gè)體特征對職業(yè)判斷質(zhì)量是十分重要的影響因素。通常來(lái)說(shuō)，注冊會(huì )計師的下列特征可能對職業(yè)判斷質(zhì)量產(chǎn)生積極影響：

　　(1)知識、經(jīng)驗和專(zhuān)業(yè)技能;

　　(2)獨立、客觀(guān)和公正;

　　(3)職業(yè)懷疑。

　　4.6 知識、經(jīng)驗和專(zhuān)業(yè)技能與注冊會(huì )計師的勝任能力有關(guān)，通常很難定義和區分。一般來(lái)說(shuō)，知識和經(jīng)驗來(lái)源于注冊會(huì )計師的教育、培訓和執業(yè)實(shí)踐，知識和經(jīng)驗較豐富的注冊會(huì )計師，其職業(yè)判斷質(zhì)量通常高于知識和經(jīng)驗較貧乏的注冊會(huì )計師。然而，對于具備一定的知識和經(jīng)驗，但缺乏必要專(zhuān)業(yè)技能的注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)，在作出某些需要專(zhuān)業(yè)知識和技能(如金融工具的公允價(jià)值)的職業(yè)判斷時(shí)，其職業(yè)判斷質(zhì)量難以保證。專(zhuān)業(yè)技能是一個(gè)綜合性的概念，其決定性因素包括注冊會(huì )計師對相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識的掌握以及解決實(shí)際問(wèn)題的能力，例如數據分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調能力等，這些能力在很大程度上是從解決問(wèn)題的過(guò)程中培養出來(lái)的。

　　4.7具備良好的專(zhuān)業(yè)技能意味著(zhù)注冊會(huì )計師能夠：

　　(1)自覺(jué)或不自覺(jué)地、迅速地、清晰地以及有重點(diǎn)地運用過(guò)去的經(jīng)驗作出決策;

　　(2)堅信自己具備良好的決策能力，能夠鎮定和自信地作出決策;

　　(3)能夠在壓力下作出決策，甚至在面臨較大壓力時(shí)，仍然能夠有效解決問(wèn)題;

　　(4)能夠使別人信服自己的專(zhuān)業(yè)知識，并能有效地將自身的決策能力傳授給他人;

　　(5)能夠找到新穎獨特的方法解決難題;

　　(6)必要時(shí)，能夠找到新的方法解決既定問(wèn)題;

　　(7)在解決問(wèn)題時(shí)，表現出高度的探索求真精神。

　　4.8 注冊會(huì )計師可以通過(guò)培訓和學(xué)習獲取所需的知識和經(jīng)驗。然而，僅僅掌握這些知識和經(jīng)驗并不能保證注冊會(huì )計師具備符合要求的專(zhuān)業(yè)技能。經(jīng)驗豐富的注冊會(huì )計師還需要注意如何靈活地運用其所掌握的知識和經(jīng)驗去解決特定的問(wèn)題。注冊會(huì )計師可以通過(guò)對實(shí)際案例的研究獲得相關(guān)專(zhuān)業(yè)技能。

　　4.9 獨立、客觀(guān)和公正與注冊會(huì )計師的職業(yè)道德有關(guān)。注冊會(huì )計師在作出職業(yè)判斷時(shí)，需要從獨立的角度出發(fā)，不受外界和自身利益左右，不故意曲解事實(shí)，不以成見(jiàn)、偏見(jiàn)或個(gè)人的好惡影響對待問(wèn)題的客觀(guān)性，而應通過(guò)客觀(guān)的觀(guān)察與思考以及公正的判斷對問(wèn)題作出評價(jià)和決定。

　　4.10 注冊會(huì )計師在獨立、客觀(guān)和公正地作出高標準的職業(yè)判斷方面負有不可推卸的責任。因此，所有會(huì )計師事務(wù)所都需要制定必要的政策和程序，以便從實(shí)質(zhì)和形式兩方面確保執業(yè)的獨立、客觀(guān)和公正。這些政策和程序構成會(huì )計師事務(wù)所內部質(zhì)量控制制度的重要組成部分。

　　4.11 職業(yè)懷疑與注冊會(huì )計師的思維模式有關(guān)。注冊會(huì )計師需要采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺(jué)，以及對審計證據進(jìn)行審慎評價(jià)。職業(yè)懷疑固有地存在于注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷中。當注冊會(huì )計師面對一項審計任務(wù)，或取得一項審計證據時(shí)，不能無(wú)理由相信被審計單位的陳述或提供的證據是可信的。

　　4.12 把握職業(yè)懷疑的一個(gè)關(guān)鍵性詞語(yǔ)是“適當”。注冊會(huì )計師既不能缺少懷疑，也不能過(guò)度懷疑，要把握好分寸。通常來(lái)說(shuō)，注冊會(huì )計師需要對那些觀(guān)察到的情況或獲取的證據同管理層誠信假設相矛盾的情形、增加重大錯報風(fēng)險的因素以及表明財務(wù)報表可能存在重大錯報的情況予以適當關(guān)注，適當加強職業(yè)懷疑。

　　4.13 注冊會(huì )計師需要認識到個(gè)體的局限性。如果相關(guān)知識已經(jīng)超出了注冊會(huì )計師的認知范圍，則需要考慮向其他人員咨詢(xún)。通過(guò)咨詢(xún)，注冊會(huì )計師能夠彌補其在知識或技術(shù)方面的不足，同時(shí)能夠增強其借助他人的技能完成具體任務(wù)的能力。在某些情況下，即使注冊會(huì )計師擁有相關(guān)的知識和能力，在對重大事項作出判斷時(shí)也可以考慮向其他人員咨詢(xún)，這種咨詢(xún)能夠使注冊會(huì )計師借助其他人員的專(zhuān)業(yè)知識和經(jīng)驗，避免對職業(yè)判斷事項的誤解，以及得出更多可供選擇的方案。

　　4.14 利用群體決策通常有助于提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。群體決策通常指與其他相關(guān)人員(可能是經(jīng)驗豐富的注冊會(huì )計師，或是在某些領(lǐng)域內有專(zhuān)長(cháng)的專(zhuān)家)就職業(yè)判斷進(jìn)行討論，也包括研究相關(guān)文獻和其他資料，并集體得出結論。群體決策有多人參加，通常能夠產(chǎn)生較多可供選擇的方案，而且在達成群體的一致意見(jiàn)時(shí)，需要同時(shí)考慮多個(gè)不同的觀(guān)點(diǎn)，具有一定的錯誤校正機制，因此，通常被認為具有較高的可辯護性，其質(zhì)量高于個(gè)人決策的質(zhì)量。

　　5. 提高注冊會(huì )計師職業(yè)判斷質(zhì)量的相關(guān)建議

　　對會(huì )計師事務(wù)所的建議

　　5.1注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷質(zhì)量，與會(huì )計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險密切相關(guān)。會(huì )計師事務(wù)所遵循《國際質(zhì)量控制準則第1號——會(huì )計師事務(wù)所對執行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》的規定，建立并保持質(zhì)量控制制度，有助于保證或提高本會(huì )計師事務(wù)所注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷質(zhì)量。

　　5.2 下列措施可能有助于會(huì )計師事務(wù)所提高職業(yè)判斷質(zhì)量：

　　(1)建立完善的組織架構，加大事務(wù)所企業(yè)文化和風(fēng)險意識的宣傳貫徹力度，整體提高注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)能力和風(fēng)險意識。

　　(2)建立和完善培訓制度，提高注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，并將職業(yè)判斷作為培訓的重點(diǎn)項目，提高注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷意識和能力。

　　(3)建立并及時(shí)更新知識庫和案例庫，以專(zhuān)家的職業(yè)判斷和以往的職業(yè)判斷來(lái)豐富注冊會(huì )計師的知識和經(jīng)驗。

　　(4)創(chuàng )造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發(fā)揮群體決策的優(yōu)勢。

　　(5)建立和完善咨詢(xún)機制，合理保證注冊會(huì )計師能夠就職業(yè)判斷中的疑難問(wèn)題或爭議事項獲取咨詢(xún)建議。

　　(6)制定相關(guān)政策和程序，處理和解決注冊會(huì )計師之間可能發(fā)生的意見(jiàn)分歧。

　　(7)建立和完善項目質(zhì)量控制復核制度，明確復核責任和程序，保證由經(jīng)驗較豐富的人員復核經(jīng)驗較少的人員的工作。

　　(8)建立和完善有關(guān)獨立性的政策和程序，合理保證注冊會(huì )計師執業(yè)的獨立、客觀(guān)和公正。

　　(9)制定相關(guān)政策和程序，督促注冊會(huì )計師就相關(guān)職業(yè)判斷情況作出及時(shí)完整的書(shū)面記錄。

　　對注冊會(huì )計師的建議

　　5.3 下列措施可能有助于注冊會(huì )計師提高其個(gè)人職業(yè)判斷的質(zhì)量：

　　(1)積極參加相關(guān)培訓，包括與職業(yè)判斷相關(guān)的培訓，增強自身的職業(yè)判斷意識、信心和能力。

　　(2)參與、觀(guān)察同一審計項目組中職業(yè)判斷水平較高的注冊會(huì )計師的工作，或閱讀他們的工作記錄，了解其作出職業(yè)判斷的過(guò)程和技巧。

　　(3)就職業(yè)判斷中的疑難問(wèn)題向經(jīng)驗較豐富的注冊會(huì )計師咨詢(xún)，并在必要時(shí)進(jìn)行集體決策。

　　(4)在作出職業(yè)判斷前更充分地收集和評價(jià)相關(guān)信息。

　　(5)在相關(guān)法律法規、職業(yè)標準的框架下作出職業(yè)判斷，并以客觀(guān)事實(shí)為依據。

　　(6)在作出職業(yè)判斷前實(shí)施適當的應循程序，評估并質(zhì)疑財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷。

　　(7)嚴格遵守職業(yè)道德要求，始終保持獨立、客觀(guān)和公正。

　　(8)保持適當的職業(yè)懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺(jué)，并審慎評價(jià)相關(guān)證據。

　　(9)對執業(yè)過(guò)程中遇到的重要事項、得出的結論以及在得出結論過(guò)程中的重要職業(yè)判斷進(jìn)行記錄，包括對財務(wù)報告編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑。

　　對監管部門(mén)的建議

　　5.4 監管部門(mén)在實(shí)施監管的過(guò)程中，可能需要對財務(wù)報告編制者或注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷作出再判斷，以評估財務(wù)報告編制者或注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷是否恰當。下列建議可能有助于監管部門(mén)作出判斷：

　　(1)依據財務(wù)報告編制者或注冊會(huì )計師在作出職業(yè)判斷的時(shí)點(diǎn)可獲取的信息來(lái)對判斷進(jìn)行評估，而不是以實(shí)施監管時(shí)可獲取的信息為依據。

　　(2)充分了解職業(yè)標準與職業(yè)判斷的關(guān)系，尤其是原則導向的職業(yè)標準中允許作出職業(yè)判斷的界限，尊重財務(wù)報告編制者和注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷。

　　(3)評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)法律法規或職業(yè)標準的要求在財務(wù)報告或其他文件中予以充分披露。

　　(4)評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)規定得到恰當記錄。

　　對準則制定機構的建議

　　5.5 如前文所述，職業(yè)標準與職業(yè)判斷之間的關(guān)系非常密切，因此，準則制定機構的角色對于職業(yè)判斷也是非常重要的。下列建議可能有助于準則制定機構適當行使其職責：

　　(1)職業(yè)標準的制定以原則導向為基礎，為財務(wù)報告編制者和注冊會(huì )計師提供適當的職業(yè)判斷空間，并將職業(yè)判斷的要求寫(xiě)入職業(yè)標準。

　　(2)原則導向的職業(yè)標準需要有一個(gè)清晰的結構層次，包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使標準具備可操作性的指南。

　　(3)職業(yè)標準的指南需要具有一定程度的靈活性，著(zhù)重于重要問(wèn)題，而將具體細節交由財務(wù)報告編制者和注冊會(huì )計師作出判斷。

　　(4)制定職業(yè)判斷指南，指導財務(wù)報告編制者和注冊會(huì )計師如何作出職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力。

　　(5)指導財務(wù)報告編制者和注冊會(huì )計師對重要的職業(yè)判斷事項或行為作出記錄并在必要時(shí)予以披露。

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